Bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp

A1. Bằng chứng kiểm toán rất cần thiết để giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến và lập báo cáo kiểm toán. Bản chất của bằng chứng kiểm toán là mang tính tích lũy và được thu thập chủ yếu từ việc thực hiện các thủ tục kiểm toán trong suốt cuộc kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán cũng có thể bao gồm các tài liệu, thông tin có được từ các nguồn khác, như từ các cuộc kiểm toán trước (trừ khi kiểm toán viên cho rằng các sự kiện phát sinh từ khi kết thúc cuộc kiểm toán trước có thể làm tài liệu, thông tin đó không còn phù hợp với cuộc kiểm toán hiện tại, theo quy định tại đoạn 09 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315) hoặc từ thủ tục kiểm soát chất lượng của doanh nghiệp kiểm toán trong việc xem xét chấp nhận khách hàng. Các ghi chép về kế toán (chứng từ, sổ kế toán…) của đơn vị được kiểm toán là một nguồn bằng chứng kiểm toán chủ yếu và quan trọng, ngoài các nguồn khác từ bên trong và bên ngoài đơn vị. Các tài liệu, thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán có thể được lập bởi một chuyên gia do đơn vị được kiểm toán tuyển dụng hoặc thuê. Bằng chứng kiểm toán còn bao gồm tài liệu, thông tin hỗ trợ, chứng minh cho cơ sở dẫn liệu của Ban Giám đốc và cả những tài liệu, thông tin trái chiều với cơ sở dẫn liệu đó. Ngoài ra, trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể sử dụng sự thiếu tài liệu, thông tin như một bằng chứng kiểm toán (ví dụ khi Ban Giám đốc từ chối giải trình các vấn đề mà kiểm toán viên yêu cầu).

A2. Phần lớn công việc mà kiểm toán viên thực hiện nhằm hình thành ý kiến kiểm toán là thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán. Ngoài thủ tục phỏng vấn, các thủ tục kiểm toán khác để thu thập bằng chứng kiểm toán gồm kiểm tra, quan sát, xác nhận, tính toán lại, thực hiện lại và các thủ tục phân tích, thường được thực hiện kết hợp với nhau. Mặc dù thủ tục phỏng vấn có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán quan trọng, kể cả cung cấp bằng chứng về sai sót nhưng nếu chỉ phỏng vấn thì chưa đủ để cung cấp bằng chứng kiểm toán về việc không có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu hoặc về tính hữu hiệu của các kiểm soát.

A3. Như đã giải thích trong đoạn 05 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, kiểm toán viên đạt được sự đảm bảo hợp lý khi đã thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm giảm rủi ro kiểm toán (là rủi ro mà kiểm toán viên đưa ra ý kiến không thích hợp khi báo cáo tài chính còn có những sai sót trọng yếu) đến một mức độ thấp có thể chấp nhận được.

A4. Tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán có mối liên hệ tương quan. “Đầy đủ” là tiêu chuẩn đánh giá về số lượng của bằng chứng kiểm toán. Số lượng của bằng chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên đối với rủi ro có sai sót (rủi ro được đánh giá ở mức độ càng cao thì cần càng nhiều bằng chứng kiểm toán) và đồng thời chịu ảnh hưởng bởi chất lượng của bằng chứng kiểm toán đó (chất lượng mỗi bằng chứng kiểm toán càng cao thì cần càng ít bằng chứng kiểm toán). Tuy nhiên, nhiều bằng chứng kiểm toán được thu thập không có nghĩa là chất lượng bằng chứng kiểm toán được đảm bảo.

A5. “Thích hợp” là tiêu chuẩn thể hiện chất lượng của bằng chứng kiểm toán, bao gồm sự phù hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán trong việc giúp kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán. Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng bởi nguồn gốc, nội dung của bằng chứng kiểm toán và phụ thuộc vào hoàn cảnh cụ thể mà kiểm toán viên đã thu thập được bằng chứng đó.

A6. Đoạn 26 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330 yêu cầu kiểm toán viên đưa ra kết luận về tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyên môn để xác định liệu đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm giảm rủi ro kiểm toán đến một mức độ thấp có thể chấp nhận được hay chưa và từ đó đưa ra kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 nêu ra các vấn đề như nội dung các thủ tục kiểm toán, tính kịp thời của việc lập và trình bày báo cáo tài chính, và sự cân bằng giữa lợi ích và chi phí. Đây là các yếu tố phù hợp khi kiểm toán viên đưa ra xét đoán chuyên môn về việc liệu đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp hay chưa.

Nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán

A7. Một số bằng chứng kiểm toán được thu thập bằng cách thực hiện các thủ tục kiểm toán để kiểm tra tài liệu, sổ kế toán, ví dụ qua việc phân tích, soát xét và thực hiện lại các thủ tục đã được đơn vị thực hiện trong quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính; đối chiếu các loại tài liệu, thông tin liên quan và việc sử dụng các tài liệu, thông tin đó. Qua việc thực hiện các thủ tục kiểm toán đó, kiểm toán viên có thể xác định rằng các tài liệu, sổ kế toán đã nhất quán và thống nhất với báo cáo tài chính.

A8. Việc xem xét các bằng chứng kiểm toán có tính nhất quán được thu thập từ các nguồn khác nhau hoặc có nội dung khác nhau thường giúp kiểm toán viên đạt được sự đảm bảo cao hơn so với việc xem xét riêng lẻ các bằng chứng kiểm toán. Ví dụ, tài liệu, thông tin chứng thực thu thập được từ một nguồn độc lập bên ngoài đơn vị có thể làm tăng mức độ đảm bảo mà kiểm toán viên đạt được từ các bằng chứng kiểm toán thu được từ nội bộ đơn vị được kiểm toán, như bằng chứng trong các tài liệu, sổ kế toán, biên bản họp, hoặc giải trình của Ban Giám đốc.

A9. Thông tin từ các nguồn độc lập ngoài đơn vị được kiểm toán mà kiểm toán viên có thể sử dụng làm bằng chứng kiểm toán bao gồm xác nhận từ bên thứ ba, báo cáo của các chuyên gia phân tích, và dữ liệu có thể so sánh về các đối thủ cạnh tranh.

Các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán

A10. Theo quy định và hướng dẫn tại Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 và 330, bằng chứng kiểm toán được sử dụng để đưa ra kết luận làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán được thu thập bằng cách:

(a) Thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro;

(b) Thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo, bao gồm:

(i) Thử nghiệm kiểm soát theo yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, hoặc theo lựa chọn của kiểm toán viên;

(ii) Thử nghiệm cơ bản, bao gồm các kiểm tra chi tiết và các thủ tục phân tích cơ bản.

A11. Các thủ tục kiểm toán được mô tả trong các đoạn A14 – A25 dưới đây có thể được sử dụng như các thủ tục đánh giá rủi ro, thử nghiệm kiểm soát hoặc thử nghiệm cơ bản, tùy thuộc vào hoàn cảnh mà kiểm toán viên áp dụng các thủ tục này. Như đã hướng dẫn trong đoạn A35 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330, trong một số trường hợp nhất định, bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các cuộc kiểm toán trước cũng có thể cung cấp bằng chứng cho cuộc kiểm toán hiện tại nếu kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán để chứng minh các bằng chứng kiểm toán từ các cuộc kiểm toán trước vẫn tiếp tục phù hợp cho cuộc kiểm toán hiện tại.

A12. Nội dung và lịch trình của các thủ tục kiểm toán được áp dụng có thể bị ảnh hưởng bởi thực tế là một số dữ liệu kế toán và các tài liệu, thông tin khác có thể chỉ có ở dạng điện tử hoặc chỉ có tại một thời điểm nhất định. Ví dụ, các chứng từ gốc (như đơn đặt hàng và hóa đơn) có thể chỉ tồn tại ở dạng điện tử khi đơn vị sử dụng thương mại điện tử, hoặc có thể đã bị loại bỏ sau khi quét ảnh trong trường hợp đơn vị sử dụng hệ thống xử lý hình ảnh để hỗ trợ việc lưu trữ và tra cứu.

A13. Các tài liệu, thông tin điện tử nhất định có thể không khôi phục được sau một khoảng thời gian nhất định, ví dụ nếu các tệp dữ liệu đã bị thay đổi và không có dữ liệu sao lưu. Do đó, tùy theo chính sách lưu trữ tài liệu, thông tin của đơn vị, kiểm toán viên có thể thấy cần thiết phải yêu cầu đơn vị lưu trữ một số tài liệu, thông tin để kiểm toán viên soát xét hoặc kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán tại thời điểm có sẵn tài liệu, thông tin đó.

Kiểm tra

A14. Việc kiểm tra bao gồm kiểm tra tài liệu, sổ kế toán hoặc chứng từ, có thể từ trong hoặc ngoài đơn vị; ở dạng giấy, dạng điện tử, hoặc các dạng thức khác; hoặc kiểm tra tài sản hiện vật. Việc kiểm tra tài liệu, sổ kế toán và chứng từ cung cấp các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy khác nhau, tùy thuộc vào nội dung, nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán và tùy thuộc vào tính hữu hiệu của các kiểm soát đối với quá trình tạo lập ra tài liệu, sổ kế toán và chứng từ thuộc nội bộ đơn vị. Ví dụ về thủ tục kiểm tra trong thử nghiệm kiểm soát là kiểm tra tài liệu, sổ kế toán và chứng từ để thu thập bằng chứng về việc phê duyệt.

A15. Một số chứng từ là bằng chứng kiểm toán trực tiếp về sự hiện hữu của một tài sản, ví dụ một chứng từ cấu thành một công cụ tài chính như cổ phiếu hoặc trái phiếu. Việc kiểm tra các chứng từ này có thể không nhất thiết cung cấp bằng chứng kiểm toán về quyền sở hữu hay giá trị. Ngoài ra, việc kiểm tra một hợp đồng đã được thực hiện có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán liên quan đến việc áp dụng các chính sách kế toán của đơn vị, như việc ghi nhận doanh thu.

A16. Việc kiểm tra các tài sản hữu hình có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy về sự hiện hữu của các tài sản đó, nhưng có thể không cung cấp bằng chứng về quyền và nghĩa vụ của đơn vị hay giá trị của tài sản. Việc kiểm tra các khoản mục hàng tồn kho riêng rẽ có thể đi kèm với việc quan sát kiểm kê hàng tồn kho.

Quan sát

A17. Quan sát là việc theo dõi một quy trình hoặc thủ tục do người khác thực hiện, ví dụ như kiểm toán viên quan sát nhân viên của đơn vị được kiểm toán thực hiện kiểm kê, hoặc quan sát việc thực hiện các hoạt động kiểm soát. Việc quan sát cung cấp bằng chứng kiểm toán về việc thực hiện một quy trình hoặc thủ tục, nhưng chỉ giới hạn ở thời điểm quan sát và thực tế là việc quan sát của kiểm toán viên có thể ảnh hưởng đến cách thức thực hiện quy trình hoặc thủ tục đó. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 501 quy định và hướng dẫn chi tiết hơn về việc quan sát kiểm kê hàng tồn kho.

Xác nhận từ bên ngoài

A18. Xác nhận từ bên ngoài là bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên thu thập được dưới hình thức thư phúc đáp trực tiếp của bên thứ ba (bên xác nhận) ở dạng thư giấy, thư điện tử hoặc một dạng khác. Thủ tục xác nhận từ bên ngoài thường được sử dụng để xác minh các cơ sở dẫn liệu liên quan đến các số dư tài khoản nhất định và các yếu tố của các số dư tài khoản đó. Tuy nhiên, việc xác nhận từ bên ngoài không chỉ giới hạn cho các số dư tài khoản. Ví dụ, kiểm toán viên có thể đề nghị xác nhận về các điều khoản của hợp đồng hoặc các giao dịch của đơn vị với bên thứ ba; đề nghị xác nhận có thể được thiết kế để tìm hiểu liệu đã có thay đổi nào đối với hợp đồng hay chưa và nội dung của các thay đổi đó, nếu có. Các thủ tục xác nhận từ bên ngoài cũng được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự không hiện hữu của những điều kiện nhất định, ví dụ, không có một “thỏa thuận phụ” có thể ảnh hưởng đến việc ghi nhận doanh thu (xem hướng dẫn chi tiết trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 505).

Tính toán lại

A19. Tính toán lại là việc kiểm tra độ chính xác về mặt toán học của các số liệu. Tính toán lại có thể được thực hiện thủ công hoặc tự động.

Thực hiện lại

A20. Thực hiện lại là việc kiểm toán viên thực hiện một cách độc lập các thủ tục hoặc các kiểm soát đã được đơn vị thực hiện trước đó như một phần kiểm soát nội bộ của đơn vị.

Thủ tục phân tích

A21. Thủ tục phân tích bao gồm đánh giá thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc kiểm tra, khi cần thiết, các biến động và các mối quan hệ xác định không nhất quán với các tài liệu, thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với các giá trị dự kiến (xem quy định và hướng dẫn chi tiết trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520).

Phỏng vấn

A22. Phỏng vấn là việc tìm kiếm thông tin tài chính và phi tài chính từ những người có hiểu biết bên trong hoặc bên ngoài đơn vị. Phỏng vấn được sử dụng rộng rãi trong suốt quá trình kiểm toán bên cạnh các thủ tục kiểm toán khác. Phỏng vấn có thể có nhiều hình thức, từ phỏng vấn bằng văn bản chính thức đến phỏng vấn bằng lời không chính thức. Việc đánh giá các câu trả lời phỏng vấn là một phần không thể tách rời của quá trình phỏng vấn.

A23. Các câu trả lời phỏng vấn có thể cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin mà trước đây kiểm toán viên chưa có hoặc cung cấp bằng chứng kiểm toán chứng thực. Ngoài ra, các câu trả lời phỏng vấn có thể cung cấp thông tin khác biệt đáng kể với các tài liệu, thông tin khác mà kiểm toán viên đã thu thập được, ví dụ thông tin về khả năng Ban Giám đốc khống chế kiểm soát. Trong một số trường hợp, các câu trả lời phỏng vấn cung cấp cơ sở để kiểm toán viên sửa đổi hoặc thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung.

A24. Trong trường hợp phỏng vấn về ý định của Ban Giám đốc, việc chứng thực bằng chứng thu thập được thông qua việc phỏng vấn là rất quan trọng nhưng các tài liệu, thông tin có sẵn để hỗ trợ cho ý định của Ban Giám đốc thường bị hạn chế. Trong trường hợp này, kiểm toán viên cần tìm hiểu về những việc mà Ban Giám đốc đã làm để thực hiện các ý định của mình, các lý do Ban Giám đốc lựa chọn thực hiện một hành động cụ thể, và khả năng Ban Giám đốc theo đuổi hành động cụ thể đó để cung cấp các tài liệu, thông tin chứng thực cho bằng chứng thu thập được thông qua phỏng vấn.

A25. Đối với một số vấn đề, kiểm toán viên có thể thấy cần phải có được giải trình bằng văn bản từ Ban Giám đốc và Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) để xác nhận các câu trả lời phỏng vấn bằng lời (xem quy định và hướng dẫn chi tiết trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 580).