Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận

Rủi ro có gian lận trong ghi nhận doanh thu

A28. Sai sót trọng yếu do việc lập báo cáo tài chính gian lận liên quan đến ghi nhận doanh thu thường xuất phát từ việc ghi tăng doanh thu thông qua việc, ví dụ ghi nhận doanh thu trước kỳ hoặc ghi nhận doanh thu khống. Sai sót này cũng có thể xuất phát từ việc ghi giảm doanh thu thông qua việc, ví dụ chuyển ghi nhận doanh thu sang kỳ sau một cách không thích hợp.

A29. Trong một số đơn vị, rủi ro có gian lận trong việc ghi nhận doanh thu có thể cao hơn so với các đơn vị khác. Ví dụ tại các tổ chức niêm yết, khi hiệu quả hoạt động được đánh giá bằng tăng trưởng doanh thu hoặc lợi nhuận giữa các năm, Ban Giám đốc có thể gặp phải áp lực hoặc động cơ dẫn đến việc lập báo cáo tài chính gian lận bằng cách ghi nhận doanh thu không hợp lý. Tương tự, những rủi ro có gian lận về ghi nhận doanh thu có thể có khả năng tồn tại cao hơn nếu đơn vị bán hàng chủ yếu theo phương thức thu tiền mặt.

A30. Kiểm toán viên có thể loại trừ giả định về sự tồn tại của rủi ro có gian lận trong ghi nhận doanh thu. Ví dụ kiểm toán viên có thể kết luận rằng không có rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận liên quan đến ghi nhận doanh thu khi đơn vị chỉ có một loại giao dịch sinh doanh thu đơn giản duy nhất, ví dụ doanh thu cho thuê bất động sản từ một bất động sản cho thuê duy nhất.

Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận và tìm hiểu về các kiểm soát có liên quan của đơn vị (Tham chiếu: Đoạn 27)

A31. Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán có thể thực hiện các xét đoán về nội dung và phạm vi các kiểm soát mà Ban Giám đốc lựa chọn thực hiện và nội dung, mức độ rủi ro mà Ban Giám đốc lựa chọn để thực hiện giả định.[17] Để xác định các kiểm soát nào cần thực hiện để ngăn chặn và phát hiện rủi ro, Ban Giám đốc cần xem xét các rủi ro báo cáo tài chính có thể có sai sót trọng yếu do gian lận. Khi xem xét vấn đề này, Ban Giám đốc có thể kết luận rằng việc thực hiện và duy trì một kiểm soát cụ thể để giảm thiểu rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận là không hiệu quả về mặt chi phí.

A32. Kiểm toán viên cần tìm hiểu về các kiểm soát mà Ban Giám đốc đã thiết kế, thực hiện và duy trì để ngăn chặn và phát hiện gian lận. Trong quá trình tìm hiểu, kiểm toán viên có thể biết được các thông tin như liệu Ban Giám đốc có chủ ý lựa chọn chấp nhận rủi ro đi kèm với việc không phân quyền hay không. Thông tin thu thập được từ việc tìm hiểu này có thể giúp kiểm toán viên xác định các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận mà có thể ảnh hưởng đến đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro báo cáo tài chính có thể chứa đựng sai sót trọng yếu do gian lận.

Biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá

Biện pháp xử lý tổng thể (Tham chiếu: Đoạn 28)

A33. Việc xác định biện pháp xử lý tổng thể đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá thường bao gồm việc xem xét cách thức để nâng cao thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, ví dụ:

· Nâng cao sự nhạy bén trong việc lựa chọn nội dung và phạm vi tài liệu kiểm tra đối với các giao dịch trọng yếu;

· Nâng cao nhận thức về sự cần thiết phải có đầy đủ các bằng chứng thích hợp về các giải thích hoặc giải trình của Ban Giám đốc đối với các vấn đề trọng yếu.

Việc xác định các biện pháp nêu trên cũng bao gồm việc xem xét một cách bao quát hơn ngoài các thủ tục cụ thể khác đã được lập kế hoạch; phạm vi xem xét này bao gồm các vấn đề quy định tại đoạn 29 và hướng dẫn dưới đây.

Phân công và giám sát nhân sự (Tham chiếu: Đoạn 29 (a))

A34. Kiểm toán viên có thể xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã xác định bằng các cách như phân công thêm các cá nhân có kỹ năng và kiến thức chuyên môn (như các chuyên gia tư vấn pháp luật và công nghệ thông tin), hoặc bằng cách phân công thêm các cá nhân có kinh nghiệm tham gia cuộc kiểm toán.

A35. Mức độ giám sát tùy thuộc vào đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận cũng như năng lực chuyên môn của nhóm kiểm toán.

Sử dụng các yếu tố không thể dự đoán trước khi lựa chọn các thủ tục kiểm toán (Tham chiếu: Đoạn 29(c))

A36. Việc kết hợp yếu tố không thể dự đoán trước khi lựa chọn nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán sẽ thực hiện có ý nghĩa rất quan trọng, do các cá nhân trong đơn vị được kiểm toán là những người đã nắm rõ các thủ tục thường thực hiện trong cuộc kiểm toán nên càng có nhiều khả năng che đậy gian lận trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính. Các yếu tố không thể dự đoán trước có thể được bổ sung bằng các cách như:

· Thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với các số dư tài khoản và các cơ sở dẫn liệu được lựa chọn mà nếu xét trên mức độ trọng yếu hoặc rủi ro thì có thể kiểm toán viên sẽ không kiểm tra các số dư tài khoản và cơ sở dẫn liệu này;

· Điều chỉnh thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán khác với dự kiến;

· Sử dụng các phương pháp chọn mẫu khác nhau;

· Thực hiện các thủ tục kiểm toán tại các địa điểm khác nhau hoặc tại các địa điểm không được thông báo trước.

Thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ở cấp độ cơ sở dẫn liệu đã được đánh giá (Tham chiếu: Đoạn 30)

A37. Các biện pháp kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ở cấp độ cơ sở dẫn liệu đã được đánh giá có thể bao gồm việc thay đổi nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán theo các hình thức sau đây:

· Nội dung của các thủ tục kiểm toán sẽ thực hiện có thể cần thay đổi nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán phù hợp và đáng tin cậy hơn hoặc để thu thập thêm các thông tin chứng thực bổ sung. Việc này có thể ảnh hưởng đến loại thủ tục kiểm toán và sự kết hợp giữa các loại thủ tục này. Ví dụ:

o Việc quan sát hoặc kiểm tra thực tế một số tài sản có thể trở nên quan trọng hơn hoặc kiểm toán viên có thể chọn cách sử dụng các kỹ thuật kiểm toán được máy tính trợ giúp để thu thập nhiều bằng chứng hơn về các dữ liệu trong các tài khoản hoặc các tài liệu (file) giao dịch điện tử quan trọng;

o Kiểm toán viên có thể thiết kế các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập thêm các thông tin chứng thực. Ví dụ, nếu kiểm toán viên xác định được rằng Ban Giám đốc đang chịu áp lực để đạt được mục tiêu lợi nhuận, có thể có rủi ro là Ban Giám đốc đang ghi nhận thừa doanh thu bằng cách ký kết các hợp đồng bán hàng có điều khoản cho phép ghi nhận doanh thu trước hoặc phát hành hóa đơn bán hàng trước khi giao hàng. Trong trường hợp này, kiểm toán viên có thể thiết kế các xác nhận độc lập không chỉ xác nhận số dư mà còn xác nhận chi tiết về các hợp đồng bán hàng, bao gồm ngày ký, quyền trả lại hàng bán và điều khoản giao hàng. Ngoài ra, để bổ sung cho các xác nhận độc lập trên, kiểm toán viên có thể phỏng vấn các nhân viên không thuộc phòng tài chính trong đơn vị về bất kỳ thay đổi nào trong các hợp đồng bán hàng và các điều khoản giao hàng.

· Lịch trình thực hiện các thử nghiệm cơ bản có thể cần điều chỉnh lại. Kiểm toán viên có thể xác định rằng việc thực hiện thử nghiệm cơ bản tại ngày hoặc gần ngày kết thúc kỳ báo cáo sẽ hiệu quả hơn đối với những rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá. Kiểm toán viên có thể kết luận rằng, do có sai sót cố ý hoặc thao túng có chủ định đã được đánh giá, các thủ tục kiểm toán để suy rộng kết luận kiểm toán từ thời điểm giữa kỳ đến thời điểm cuối kỳ sẽ không hiệu quả. Ngược lại, do một sai sót cố ý (như sai sót liên quan đến việc ghi nhận doanh thu) có thể xuất phát từ giữa kỳ, kiểm toán viên có thể lựa chọn áp dụng thử nghiệm cơ bản đối với các giao dịch phát sinh từ trước đó trong kỳ hoặc đối với các giao dịch phát sinh trong toàn bộ kỳ báo cáo.

· Phạm vi các thủ tục được áp dụng tùy thuộc vào đánh giá của kiểm toán viên đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận. Ví dụ việc tăng cỡ mẫu hoặc việc thực hiện các thủ tục phân tích chi tiết hơn có thể là cần thiết. Đồng thời, các kỹ thuật kiểm toán được máy tính trợ giúp có thể cho phép thực hiện thử nghiệm sâu hơn về các giao dịch và dữ liệu điện tử. Các kỹ thuật này có thể được sử dụng để chọn các giao dịch mẫu từ các file điện tử chính, phân loại các giao dịch với những đặc điểm cụ thể, hoặc để thử nghiệm toàn bộ tổng thể thay vì kiểm tra chọn mẫu.

A38. Nếu kiểm toán viên phát hiện rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ảnh hưởng đến số lượng hàng tồn kho, việc kiểm tra sổ kế toán hàng tồn kho của đơn vị có thể giúp xác định địa điểm hoặc các khoản mục cần lưu ý đặc biệt trong hoặc sau khi kiểm kê hàng tồn kho. Việc rà soát này có thể dẫn đến quyết định thực hiện quan sát kiểm kê hàng tồn kho tại một số địa điểm nhất định không được thông báo trước hoặc thực hiện kiểm kê hàng tồn kho tại toàn bộ các địa điểm vào cùng một thời điểm.

A39. Kiểm toán viên có thể xác định rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ảnh hưởng đến một số tài khoản và cơ sở dẫn liệu. Các tài khoản và cơ sở dẫn liệu này có thể bao gồm: đánh giá tài sản, các ước tính kế toán liên quan đến các giao dịch cụ thể (như các giao dịch mua lại, tái cơ cấu hoặc thanh lý một bộ phận kinh doanh) và các khoản nợ quan trọng khác đã phát sinh (như nghĩa vụ trả tiền lương hưu cho nhân viên, hoặc nghĩa vụ khắc phục ô nhiễm môi trường). Rủi ro cũng có thể liên quan đến những thay đổi lớn về các giả định liên quan đến các ước tính. Các thông tin thu thập được thông qua việc tìm hiểu đơn vị và môi trường hoạt động của đơn vị có thể giúp kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán và các xét đoán, giả định làm cơ sở cho ước tính của Ban Giám đốc. Việc xem xét lại các xét đoán và giả định tương tự của Ban Giám đốc đã áp dụng trong các kỳ trước cũng có thể giúp kiểm toán viên hiểu rõ hơn về tính hợp lý của các xét đoán và giả định làm cơ sở cho các ước tính của Ban Giám đốc.

A40. Phụ lục 2 của Chuẩn mực này cung cấp ví dụ về các thủ tục kiểm toán có thể áp dụng để xử lý các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá, bao gồm các thủ tục về kết hợp yếu tố không thể dự đoán trước. Phụ lục này cũng đưa ra ví dụ về các biện pháp xử lý của của kiểm toán viên đối với rủi ro có sai sót trọng yếu xuất phát từ việc lập báo cáo tài chính gian lận (kể cả việc lập báo cáo tài chính gian lận do ghi nhận doanh thu) và từ hành vi biển thủ tài sản.