Biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã đánh giá

A52. Đoạn 05 – 06 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330 quy định kiểm toán viên phải thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán với nội dung, lịch trình và phạm vi dựa vào kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan đến các ước tính kế toán ở cả cấp độ báo cáo tài chính và cấp độ cơ sở dẫn liệu. Đoạn A53 – A115 Chuẩn mực này hướng dẫn các biện pháp xử lý cụ thể ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.

Áp dụng các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng

A53. Khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính có thể quy định các điều kiện nhất định đối với việc ghi nhận ước tính kế toán và các phương pháp lập ước tính kế toán và các thuyết minh cần thiết. Các quy định đó có thể phức tạp và yêu cầu sử dụng xét đoán chuyên môn. Dựa vào hiểu biết thu thập được khi thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro, kiểm toán viên phải chú ý đến các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng mà có thể bị áp dụng sai hoặc có thể bị hiểu theo những cách khác nhau.

A54. Kiểm toán viên dựa vào hiểu biết của mình về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị để xác định liệu Ban Giám đốc đã áp dụng một cách thích hợp các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay chưa. Ví dụ, kiểm toán viên có thể cần lưu ý đặc biệt đến tính chất của đơn vị được kiểm toán và các hoạt động của đơn vị khi xem xét việc đo lường giá trị hợp lý của một số khoản mục, như tài sản cố định vô hình được mua trong quá trình hợp nhất doanh nghiệp.

A55. Trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể cần phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung như kiểm tra hiện trạng thực tế của tài sản để xác định liệu Ban Giám đốc có áp dụng một cách thích hợp các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không.

A56. Việc áp dụng các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng yêu cầu Ban Giám đốc phải xem xét các thay đổi về môi trường hoặc hoàn cảnh ảnh hưởng đến đơn vị. Ví dụ, sự ra đời thị trường giao dịch cho một loại tài sản hoặc nợ phải trả cụ thể có thể cho thấy việc sử dụng phương pháp dòng tiền chiết khấu để ước tính giá trị hợp lý của tài sản hoặc nợ phải trả đó, là không còn thích hợp.

Tính nhất quán trong phương pháp và cơ sở của sự thay đổi

A57. Kiểm toán viên cần phải xem xét sự thay đổi trong ước tính kế toán hoặc trong phương pháp lập ước tính kế toán so với kỳ trước, vì sự thay đổi nếu không phải do hoàn cảnh hoặc do sự xuất hiện của thông tin mới thì sẽ được coi là tùy tiện. Những thay đổi tùy tiện trong ước tính kế toán dẫn đến sự không nhất quán trong báo cáo tài chính theo thời gian và có thể dẫn đến sai sót trong báo cáo tài chính, hoặc là dấu hiệu của sự thiên lệch của Ban Giám đốc.

A58. Dựa vào sự thay đổi của hoàn cảnh thực tế, Ban Giám đốc thường có thể đưa ra nhiều lý do cho sự thay đổi trong ước tính kế toán hoặc phương pháp lập ước tính kế toán từ kỳ này sang kỳ khác. Kiểm toán viên phải xét đoán lý do nào là xác đáng và tính đầy đủ của thông tin hỗ trợ cho lý lẽ của Ban Giám đốc về sự thay đổi của hoàn cảnh thực tế dẫn đến sự thay đổi trong ước tính kế toán hoặc phương pháp lập ước tính kế toán.

Biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã đánh giá (hướng dẫn đoạn 13 Chuẩn mực này)

A59. Quyết định của kiểm toán viên về việc chọn một biện pháp riêng lẻ hoặc kết hợp với các biện pháp khác như trong đoạn 13 Chuẩn mực này để xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu bị ảnh hưởng bởi các vấn đề như:

(1) Tính chất của ước tính kế toán, kể cả việc ước tính đó phát sinh từ các giao dịch thường xuyên hay không thường xuyên;

(2) Liệu các thủ tục có cung cấp cho kiểm toán viên đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp hay không;

(3) Rủi ro có sai sót trọng yếu đã đánh giá, kể cả việc liệu rủi ro đó có đáng kể hay không.

A60. Ví dụ, khi đánh giá tính hợp lý của dự phòng nợ phải thu khó đòi, thủ tục hiệu quả đối với kiểm toán viên có thể là soát xét các khoản thu tiền mặt sau ngày kết thúc kỳ kế toán, kết hợp với các thủ tục kiểm toán khác. Nếu mức độ không chắc chắn trong ước tính kế toán cao, như ước tính dựa trên một mô hình riêng của đơn vị với dữ liệu đầu vào không kiểm chứng được, kiểm toán viên có thể cần kết hợp các biện pháp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu đã đánh giá theo đoạn 13 để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.

A61. Đoạn A62 – A95 Chuẩn mực này hướng dẫn bổ sung về biện pháp xử lý thích hợp cho từng trường hợp.

Các sự kiện phát sinh cho đến ngày lập báo cáo kiểm toán

A62. Việc xác định liệu các sự kiện phát sinh cho đến ngày lập báo cáo kiểm toán có cung cấp bằng chứng kiểm toán về ước tính kế toán hay không có thể là biện pháp xử lý thích hợp khi các sự kiện đó được cho là sẽ:

(1) Phát sinh;

(2) Cung cấp bằng chứng kiểm toán khẳng định hoặc mâu thuẫn với ước tính kế toán.

A63. Các sự kiện phát sinh cho đến ngày lập báo cáo kiểm toán đôi khi có thể cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về một ước tính kế toán. Ví dụ, việc thanh lý toàn bộ hàng tồn kho của một sản phẩm không còn bán được trên thị trường ngay sau khi kết thúc kỳ kế toán có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán liên quan đến ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho đó. Trong trường hợp này, kiểm toán viên có thể không cần thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung đối với ước tính kế toán đó nếu bằng chứng kiểm toán thích hợp về các sự kiện đã được thu thập đầy đủ.

A64. Đối với một số ước tính kế toán, các sự kiện phát sinh cho đến ngày lập báo cáo kiểm toán có thể không cung cấp bằng chứng kiểm toán liên quan đến ước tính kế toán đó. Ví dụ, các điều kiện và sự kiện liên quan đến một số ước tính kế toán chỉ có thể được hình thành trong một khoảng thời gian dài. Hơn nữa, do mục tiêu đo lường của ước tính kế toán về giá trị hợp lý, thông tin sau khi kết thúc kỳ kế toán có thể không phản ánh các sự kiện hoặc điều kiện phát sinh tại ngày lập Bảng cân đối kế toán và do đó có thể không liên quan đến việc đo lường ước tính kế toán về giá trị hợp lý. Đoạn 13 Chuẩn mực này quy định các biện pháp khác mà kiểm toán viên có thể thực hiện để xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu.

A65. Trong một số trường hợp, các sự kiện phát sinh cho đến ngày lập báo cáo kiểm toán mâu thuẫn với ước tính kế toán có thể cho thấy quy trình lập ước tính kế toán của Ban Giám đốc không hữu hiệu, hoặc Ban Giám đốc thiên lệch khi lập ước tính kế toán.

A66. Kiểm toán viên có thể không áp dụng thủ tục soát xét các sự kiện phát sinh cho đến ngày lập báo cáo kiểm toán đối với một số ước tính kế toán cụ thể, nhưng kiểm toán viên vẫn phải tuân thủ Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 560. Kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán được thiết kế để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp rằng tất cả các sự kiện phát sinh từ ngày kết thúc kỳ kế toán đến ngày lập báo cáo kiểm toán cần phải điều chỉnh hoặc thuyết minh trong báo cáo tài chính đã được xác định và phản ánh thích hợp trong báo cáo tài chính, theo quy định tại đoạn 06 và 08 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 560. Đối với một số ước tính kế toán không phải là ước tính về giá trị hợp lý, việc đo lường thường phụ thuộc vào kết quả của các điều kiện, giao dịch, hoặc sự kiện trong tương lai nên việc kiểm toán viên áp dụng Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 560 là đặc biệt phù hợp.

Lưu ý khi kiểm toán các đơn vị nhỏ

A67. Khi khoảng thời gian từ ngày kết thúc kỳ kế toán đến ngày lập báo cáo kiểm toán là tương đối dài, việc kiểm toán viên soát xét các sự kiện phát sinh trong khoảng thời gian này có thể là một phương pháp hữu hiệu đối với các ước tính kế toán không phải là ước tính về giá trị hợp lý. Biện pháp này đặc biệt phù hợp khi kiểm toán các đơn vị nhỏ có Giám đốc đồng thời là chủ sở hữu đơn vị, đặc biệt khi Ban Giám đốc không có các thủ tục kiểm soát chính thức đối với các ước tính kế toán.

Kiểm tra cách thức Ban Giám đốc lập ước tính kế toán (hướng dẫn đoạn 13(b) Chuẩn mực này)

A68. Việc kiểm tra cách thức Ban Giám đốc lập ước tính kế toán và các dữ liệu làm cơ sở cho việc lập ước tính kế toán có thể là biện pháp thích hợp khi ước tính kế toán về giá trị hợp lý được lập theo một mô hình sử dụng dữ liệu đầu vào có thể kiểm chứng được và không thể kiểm chứng được. Phương pháp này cũng có thể thích hợp khi:

(1) Ước tính kế toán xuất phát từ việc xử lý dữ liệu hàng ngày của hệ thống kế toán của đơn vị;

(2) Soát xét của kiểm toán viên về các ước tính kế toán tương tự được lập trong báo cáo tài chính kỳ trước cho thấy quy trình lập ước tính kế toán của Ban Giám đốc trong kỳ hiện tại có thể hữu hiệu;

(3) Ước tính kế toán dựa vào một tổng thể lớn các phần tử có cùng bản chất và từng phần tử không đáng kể khi đứng riêng lẻ.

A69. Ví dụ, việc kiểm tra cách thức Ban Giám đốc lập ước tính kế toán có thể bao gồm:

(1) Kiểm tra mức độ chính xác, đầy đủ và phù hợp của dữ liệu được sử dụng làm cơ sở để lập ước tính kế toán và liệu ước tính kế toán có được xác định đúng đắn thông qua việc sử dụng dữ liệu và các giả định của Ban Giám đốc hay không;

(2) Xem xét nguồn, sự phù hợp và độ tin cậy của dữ liệu hoặc thông tin bên ngoài, bao gồm dữ liệu hoặc thông tin nhận được từ các chuyên gia bên ngoài đơn vị được Ban Giám đốc đơn vị thuê để giúp lập ước tính kế toán;

(3) Tính toán lại ước tính kế toán và soát xét tính nhất quán của thông tin về ước tính kế toán;

(4) Xem xét quy trình soát xét và phê duyệt của Ban Giám đốc.

Lưu ý khi kiểm toán các đơn vị nhỏ

A70. Tại các đơn vị nhỏ, quy trình lập ước tính kế toán có thể ít mang tính hệ thống hơn các đơn vị lớn. Các đơn vị nhỏ mà Ban Giám đốc tham gia trực tiếp vào việc quản lý có thể không có hướng dẫn chi tiết về các thủ tục kế toán, các sổ kế toán phức tạp, hoặc không có các quy định bằng văn bản. Thậm chí nếu đơn vị không có quy trình chính thức thì cũng không có nghĩa là Ban Giám đốc đơn vị không thể cung cấp cơ sở để kiểm toán viên kiểm tra ước tính kế toán.

Đánh giá phương pháp đo lường (hướng dẫn đoạn 13(b)(i) Chuẩn mực này)

A71. Nếu khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng không quy định phương pháp đo lường, kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyên môn để đánh giá liệu phương pháp được sử dụng, kể cả mô hình được áp dụng có phù hợp với hoàn cảnh thực tế hay không.

A72. Khi đánh giá phương pháp đo lường, các vấn đề mà kiểm toán viên có thể xem xét bao gồm:

(1) Cơ sở của phương pháp được Ban Giám đốc chọn có hợp lý hay không;

(2) Ban Giám đốc đã đánh giá đầy đủ và áp dụng phù hợp các tiêu chí, nếu có, được quy định trong khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng để làm cơ sở cho phương pháp đã chọn hay không;

(3) Phương pháp đo lường có phù hợp với hoàn cảnh thực tế, dựa vào tính chất của tài sản hoặc nợ phải trả được ước tính và các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng liên quan đến ước tính kế toán hay không;

(4) Phương pháp đo lường có phù hợp với lĩnh vực, ngành nghề và môi trường mà đơn vị hoạt động hay không.

A73. Trong một số trường hợp, Ban Giám đốc có thể xác định rằng các phương pháp đo lường khác nhau có thể cho các khoảng giá trị ước tính khác nhau đáng kể. Trong trường hợp đó, việc tìm hiểu cách thức đơn vị được kiểm toán điều tra nguyên nhân của những sự khác biệt này có thể giúp kiểm toán viên đánh giá tính phù hợp của phương pháp đo lường được lựa chọn.

Đánh giá việc sử dụng các mô hình

A74. Trong một số trường hợp, đặc biệt khi lập ước tính kế toán về giá trị hợp lý, Ban Giám đốc có thể sử dụng mô hình. Liệu mô hình được sử dụng có phù hợp với hoàn cảnh hay không tùy thuộc vào một số yếu tố như: bản chất của đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, bao gồm ngành nghề hoạt động của đơn vị và tài sản hoặc khoản nợ phải trả được đo lường.

A75. Mức độ phù hợp của các vấn đề nêu tại đoạn A76 Chuẩn mực này tùy thuộc vào hoàn cảnh cụ thể, bao gồm liệu mô hình được sử dụng phổ biến trong một ngành hoặc lĩnh vực cụ thể hay là mô hình do đơn vị tự xây dựng. Trong một số trường hợp, đơn vị có thể sử dụng chuyên gia để xây dựng và thử nghiệm mô hình.

A76. Tùy vào hoàn cảnh cụ thể, ví dụ về các vấn đề kiểm toán viên có thể xem xét khi thử nghiệm mô hình bao gồm:

(1) Mô hình đó có được phê duyệt trước khi sử dụng và có được kiểm tra định kỳ để đảm bảo vẫn phù hợp với mục đích sử dụng hay không. Quy trình phê duyệt của đơn vị có thể bao gồm việc đánh giá:

– Sự đầy đủ về mặt lý thuyết và tính toàn vẹn về mặt toán học, bao gồm tính thích hợp của các thông số của mô hình;

– Tính nhất quán và tính đầy đủ của các dữ liệu đầu vào của mô hình với các thông lệ thị trường;

– Đầu ra của mô hình so với các giao dịch thực tế.

(2) Có các chính sách và thủ tục thích hợp để kiểm soát sự thay đổi hay không;

(3) Mô hình có được kiểm tra định kỳ về tính hiệu lực hay không, đặc biệt trong trường hợp các dữ liệu đầu vào mang tính chủ quan;

(4) Các điều chỉnh thực hiện trên đầu ra của mô hình, kể cả trong trường hợp ước tính kế toán về giá trị hợp lý, có được điều chỉnh hay không, các điều chỉnh đó có phản ánh các giả định mà các bên tham gia thị trường sẽ sử dụng trong những hoàn cảnh tương tự hay không;

(5) Các thông tin về mô hình, bao gồm các ứng dụng dự tính, các hạn chế và các thông số chính của mô hình, các dữ liệu đầu vào cần thiết, và kết quả của các phân tích về tính hợp lý của mô hình có được ghi chép đầy đủ hay không.