Thủ tục kiểm toán đối với các rủi ro liên quan đến việc Ban Giám đốc khống chế kiểm soát

Bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác

A41. Sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính do gian lận thường liên quan đến các hành vi thao túng quy trình lập và trình bày báo cáo tài chính bằng cách thực hiện các bút toán ghi sổ không phù hợp hoặc không được phê duyệt. Việc này có thể diễn ra trong suốt kỳ hoặc tại thời điểm cuối kỳ báo cáo, hoặc bằng việc Ban Giám đốc tự điều chỉnh số liệu trong báo cáo tài chính mà các điều chỉnh này không được phản ánh trong sổ kế toán, chẳng hạn thông qua các điều chỉnh hợp nhất và việc phân loại lại.

A42. Kiểm toán viên cần xem xét các rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan đến việc khống chế một cách bất hợp lý kiểm soát đối với các bút toán ghi sổ vì các quy trình và các kiểm soát tự động có thể giảm bớt rủi ro về nhầm lẫn do sơ suất nhưng không khắc phục được rủi ro do các cá nhân lạm dụng các quy trình tự động trên một cách không hợp lý, ví dụ, bằng cách thay đổi các giá trị được tự động nhập vào Sổ Cái hoặc vào hệ thống báo cáo tài chính. Ngoài ra, khi sử dụng công nghệ thông tin để chuyển tải thông tin tự động, có thể có rất ít hoặc không có bằng chứng rõ ràng về sự can thiệp vào các hệ thống thông tin.

A43. Khi xác định và lựa chọn các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác để kiểm tra và xác định phương pháp thích hợp để kiểm tra cơ sở của các khoản mục đã lựa chọn, kiểm toán viên cần quan tâm đến các vấn đề sau:

· Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận: Sự tồn tại của các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận và các thông tin khác thu thập được từ đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận có thể giúp kiểm toán viên xác định các loại bút toán ghi sổ cụ thể và các điều chỉnh khác để tiến hành kiểm tra.

· Các kiểm soát được thực hiện đối với các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác: Các kiểm soát hữu hiệu đối với việc lập và thực hiện các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác có thể làm giảm mức độ thử nghiệm cơ bản cần thiết, với điều kiện là kiểm toán viên đã kiểm tra tính hữu hiệu của các kiểm soát đó.

· Quy trình lập và trình bày báo cáo tài chính của đơn vị và nội dung các bằng chứng có thể thu thập được: Đối với nhiều đơn vị, quy trình xử lý giao dịch kết hợp các bước, các thủ tục thủ công và tự động. Tương tự, việc xử lý bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác có thể bao gồm các thủ tục và kiểm soát được thực hiện thủ công và tự động. Khi áp dụng công nghệ thông tin trong quy trình lập và trình bày báo cáo tài chính, các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác có thể chỉ tồn tại dưới dạng dữ liệu điện tử.

· Đặc điểm của các bút toán ghi sổ và điều chỉnh gian lận khác: Các bút toán ghi sổ hoặc các điều chỉnh không phù hợp thường có các đặc điểm nhận dạng riêng biệt. Các đặc điểm này có thể bao gồm các bút toán (a) được thực hiện ở các tài khoản không phù hợp, bất thường hoặc ít khi sử dụng, (b) được lập bởi các cá nhân thường không lập các bút toán ghi sổ, (c) được ghi nhận tại cuối kỳ hoặc sau khi khóa sổ mà không có hoặc có rất ít giải thích hoặc diễn giải, (d) được lập trước hoặc trong quá trình lập báo cáo tài chính mà không được phản ánh vào tài khoản kế toán hoặc (e) có số tiền là số làm tròn hoặc có số đuôi đồng nhất.

· Nội dung và tính phức tạp của các tài khoản: Các bút toán ghi sổ hoặc các điều chỉnh không thích hợp có thể được ghi vào các tài khoản (a) có các giao dịch có nội dung phức tạp và bất thường, (b) có các ước tính quan trọng và các điều chỉnh cuối kỳ, (c) đã từng dẫn đến sai sót trong quá khứ, (d) không được đối chiếu kịp thời hoặc có các chênh lệch chưa được đối chiếu, (e) có các giao dịch nội bộ hoặc (f) có liên quan đến một rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được xác định. Khi kiểm toán các đơn vị có một số địa điểm kinh doanh hoặc đơn vị thành viên, kiểm toán viên cần lưu ý lựa chọn các bút toán ghi sổ từ các địa điểm khác nhau.

· Các bút toán ghi sổ hoặc các điều chỉnh khác được xử lý khác với cách giải quyết thông thường: Các bút toán ghi sổ bất thường có thể không bị kiểm soát như các bút toán ghi sổ để ghi nhận các giao dịch diễn ra thường xuyên như doanh thu hàng tháng, các khoản mua sắm và các khoản chi tiêu tiền mặt.

A44. Kiểm toán viên cần sử dụng xét đoán chuyên môn khi xác định nội dung, lịch trình, phạm vi kiểm tra các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác. Tuy nhiên, đoạn 32 (a)(ii) quy định kiểm toán viên phải lựa chọn các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác được thực hiện tại thời điểm cuối kỳ báo cáo, do các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh gian lận khác gian lận thường được lập vào thời điểm này. Ngoài ra, đoạn 32 (a)(iii) yêu cầu kiểm toán viên xem xét sự cần thiết phải thực hiện kiểm tra các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác trong suốt kỳ báo cáo, vì các sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính do gian lận có thể phát sinh trong suốt kỳ và gian lận có thể được che giấu tinh vi.

Các ước tính kế toán

A45. Khi lập và trình bày báo cáo tài chính, Ban Giám đốc phải thực hiện một số xét đoán hoặc giả định ảnh hưởng đến các ước tính kế toán quan trọng và liên tục giám sát tính hợp lý của các ước tính đó. Việc lập báo cáo tài chính gian lận thường được thực hiện bằng những sai sót có chủ định trong ước tính kế toán. Điều này có thể đạt được thông qua việc, ví dụ, ghi nhận thiếu hoặc thừa toàn bộ hoặc một phần các khoản dự phòng hoặc các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu theo cùng một hướng nhằm tạo ra lợi nhuận tăng trưởng đều đặn trong hai hay nhiều kỳ kế toán hoặc để đạt được mức lợi nhuận dự kiến, làm cho người sử dụng báo cáo tài chính nhận thức không đúng về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị.

A46. Mục đích của việc xem xét lại các xét đoán và giả định liên quan đến các ước tính kế toán quan trọng của Ban Giám đốc trong báo cáo tài chính năm trước là để xác định liệu có tồn tại dấu hiệu cho thấy sự thiên lệch của Ban Giám đốc hay không. Việc xem xét này không nhằm đánh giá các xét đoán chuyên môn mà kiểm toán viên đã đưa ra trong năm trước dựa trên các thông tin có sẵn tại thời điểm đó.

A47. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 540 cũng yêu cầu kiểm toán viên phải xem xét lại các xét đoán và giả định liên quan đến các ước tính kế toán quan trọng của Ban Giám đốc trong báo cáo tài chính năm trước.[18] Việc xem xét này được thực hiện như một thủ tục đánh giá rủi ro nhằm thu thập thông tin về tính hữu hiệu của quy trình thực hiện ước tính của Ban Giám đốc trong kỳ trước, thu thập bằng chứng kiểm toán về kết quả ước tính hoặc ước tính lại (nếu cần) các ước tính kế toán trong kỳ trước có liên quan đến các ước tính kế toán trong kỳ hiện tại và thu thập bằng chứng kiểm toán về các vấn đề như khả năng không chắc chắn của các ước tính cần phải thuyết minh trong báo cáo tài chính. Việc xem xét lại các xét đoán và giả định của Ban Giám đốc để xác định sự thiên lệch có khả năng phản ánh rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận theo quy định của Chuẩn mực này có thể được thực hiện kết hợp với việc xem xét theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 540.

Lý do kinh tế của các giao dịch quan trọng

A48. Các dấu hiệu cho thấy các giao dịch quan trọng không thuộc quá trình hoạt động thông thường của đơn vị hoặc các nghiệp vụ bất thường có thể được thực hiện để lập báo cáo tài chính gian lận hoặc để che dấu việc biển thủ tài sản, gồm:

· Hình thức của các giao dịch đó quá phức tạp (ví dụ, giao dịch liên quan đến nhiều đơn vị trong một tập đoàn phải lập báo cáo tài chính hợp nhất hoặc nhiều bên thứ ba không phải là bên liên quan);

· Ban Giám đốc không thảo luận với Ban quản trị của đơn vị về nội dung, phương pháp kế toán các giao dịch đó và không có đầy đủ chứng từ, sổ sách liên quan;

· Ban Giám đốc nhấn mạnh vào yêu cầu hạch toán kế toán cụ thể hơn là vào nội dung kinh tế của giao dịch đó;

· Các giao dịch với các bên liên quan không được hợp nhất, bao gồm các đơn vị có mục đích đặc biệt, chưa được Ban quản trị đơn vị rà soát và phê duyệt thích hợp;

· Các giao dịch với các bên liên quan chưa được xác định trước đây hoặc các bên không có tiềm lực hoặc khả năng tài chính để thực hiện giao dịch nếu không có sự hỗ trợ của đơn vị được kiểm toán.

Đánh giá bằng chứng kiểm toán

A49. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 330 yêu cầu kiểm toán viên phải xem xét liệu các đánh giá về rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu có còn thích hợp hay không, trên cơ sở các thủ tục kiểm toán đã thực hiện và các bằng chứng đã thu thập.[19] Mặc dù việc xem xét này chủ yếu mang tính định tính dựa trên xét đoán của kiểm toán viên nhưng có thể giúp kiểm toán viên hiểu rõ hơn về rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận và xác định sự cần thiết phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc các thủ tục kiểm toán khác. Phụ lục 3 của Chuẩn mực này đưa ra các ví dụ về các trường hợp có thể cho thấy khả năng gian lận.

Thủ tục phân tích được thực hiện ở cuối cuộc kiểm toán khi hình thành kết luận tổng thể (Tham chiếu: Đoạn 34)

A50. Kiểm toán viên cần sử dụng xét đoán chuyên môn để xác định xu hướng và các quan hệ cụ thể có thể là dấu hiệu của rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, đặc biệt là các mối quan hệ bất thường liên quan đến doanh thu và thu nhập tại thời điểm cuối năm như: các khoản thu nhập lớn không có nội dung rõ ràng được ghi nhận gần cuối kỳ báo cáo hoặc các giao dịch bất thường; hoặc thu nhập không phù hợp với xu hướng lưu chuyển tiền tệ từ hoạt động kinh doanh.

Xem xét các sai sót đã được xác định

A51. Gian lận thường không phát sinh riêng lẻ vì gian lận thường liên quan đến động cơ, áp lực hay cơ hội để thực hiện gian lận hoặc sự biện minh cho hành vi gian lận. Theo đó, các sai sót, ví dụ số lượng lớn các sai sót tại một địa điểm cụ thể mặc dù mức độ ảnh hưởng lũy kế là không trọng yếu, nhưng vẫn có thể cho thấy sự tồn tại của rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.

A52. Tùy từng trường hợp mà ý nghĩa của gian lận đã được xác định có thể khác nhau. Ví dụ, một hành vi gian lận không đáng kể có thể trở nên đáng kể nếu gian lận đó liên quan đến ban quản lý cấp cao. Trường hợp này, kiểm toán viên có thể phải xem xét lại độ tin cậy của bằng chứng đã thu thập, do có nghi ngờ về tính đầy đủ, trung thực của các giải trình và về tính xác thực của chứng từ, tài liệu kế toán hoặc có thể có sự thông đồng giữa nhân viên với Ban Giám đốc hoặc bên thứ ba.

A53. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 450[20] và số 700[21] quy định và hướng dẫn cách đánh giá, xử lý các sai sót và ảnh hưởng của các sai sót này đối với ý kiến của kiểm toán viên trong báo cáo kiểm toán.